《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施對(duì)小企業(yè)所帶來(lái)影響

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2005年起在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施以來(lái)，對(duì)促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展起到了重大的作用，但其中的一些潛在阻礙因素也日益暴露出來(lái)，進(jìn)一步完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，才有利于更好地促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)小企業(yè)發(fā)展的潛在影響因素

（一）部分會(huì)計(jì)處理方法欠妥、脫離企業(yè)實(shí)際，不利于小企業(yè)獲得融資的支持主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

一是關(guān)于從事商品流通的小企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用的規(guī)定脫離小企業(yè)實(shí)際。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：從事商品流通的小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品的采購(gòu)費(fèi)用不作為采購(gòu)資本，而直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用。采購(gòu)費(fèi)用是在采購(gòu)過(guò)程所發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)作為采購(gòu)成本。而且這一規(guī)定也會(huì)影響商業(yè)企業(yè)與工業(yè)企業(yè)及其他行業(yè)企業(yè)信息的可比性。

二是關(guān)于債務(wù)重組收益的規(guī)定不符合小企業(yè)的實(shí)際?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：債務(wù)人對(duì)于債務(wù)重組所獲得的重組收益作為資本公積處理，而將重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。實(shí)踐中，小企業(yè)一般不可能利用這一規(guī)定來(lái)夸大企業(yè)利潤(rùn)水平。而將此對(duì)重組收益的規(guī)定用于小企業(yè)，混淆了資本性收益和經(jīng)營(yíng)性收益的界限。一般而言，只有資本性收益才能記入資本公積。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收益則應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中。債務(wù)重組不論采取什么方式都不可能是一項(xiàng)資本性業(yè)務(wù)，而應(yīng)看作是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益，是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步。這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購(gòu)置性質(zhì)支出的減少，無(wú)論是長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)置支出還是短期資產(chǎn)或者費(fèi)用支出，都已確認(rèn)為支出，或即將確認(rèn)為支出，現(xiàn)在獲得債務(wù)重組收益，可以看作是支出的減少，必須沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性收益，即作為營(yíng)業(yè)外收入。

三是資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，可能導(dǎo)致企業(yè)賬實(shí)不符。在資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)核算上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)發(fā)生盈虧和毀損，不再通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算，而是根據(jù)資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)盈虧和毀損的原因直接轉(zhuǎn)入有關(guān)會(huì)計(jì)科目。雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)核算上比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)單，但這一規(guī)定可能會(huì)給企業(yè)造成新的賬實(shí)不符。如果一家小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)毀損，但因一時(shí)難以確定毀損的原因，在此情況下按《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就無(wú)法作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，也就無(wú)法在賬上減少確已損失的資產(chǎn)價(jià)值，其結(jié)果必然是賬實(shí)無(wú)法核對(duì)相符，并由此帶來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)表上資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增。

（二）《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的管理費(fèi)用范圍與所得稅法不一致，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第十五條規(guī)定可在稅前列支的管理費(fèi)用包括：由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)（技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)）、社會(huì)**性繳款、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會(huì)或董事會(huì)費(fèi)、開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)）、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi)和法律、財(cái)務(wù)、資料處理及會(huì)計(jì)事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、商標(biāo)注冊(cè)費(fèi)等），以及向總機(jī)構(gòu)（指同一法人的總公司性質(zhì)的總機(jī)構(gòu)）支付的與本身營(yíng)利活動(dòng)有關(guān)的合理的管理費(fèi)等。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中“5502管理費(fèi)用”科目的使用所規(guī)定的小企業(yè)管理費(fèi)用包括：小企業(yè)的行政管理部門(mén)在經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門(mén)職工工資、修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)（含顧問(wèn)費(fèi)）、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、職工教育經(jīng)費(fèi)、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)、排污費(fèi)、存貨盤(pán)虧或盤(pán)盈（不包括應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的存貨損失）、計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在稅前列支的管理費(fèi)用中未包括稅法允許扣除的開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)、消防、綠化、外事費(fèi)等費(fèi)用，無(wú)疑會(huì)使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額增加，從而增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)發(fā)展。

（三）應(yīng)付稅款法加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。不利于小企業(yè)的發(fā)展在所得稅核算方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》結(jié)合小企業(yè)的實(shí)際情況，選擇了應(yīng)付稅款法，而不要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法。應(yīng)付稅款法雖然可以簡(jiǎn)化所得稅的核算，但可能會(huì)加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。應(yīng)付稅款法是指將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差異所產(chǎn)生的影響所得稅金額在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。在實(shí)際工作中將時(shí)間性差異看作永久性差異進(jìn)行處理時(shí)，往往只考慮當(dāng)期應(yīng)調(diào)增的時(shí)間性差異，不考慮當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的時(shí)間性差異，從而導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅，不利于小企業(yè)的發(fā)展。

（四）《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理后，不能正確反映企業(yè)業(yè)績(jī)，影響小企業(yè)的正確決策《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理后，對(duì)不同企業(yè)業(yè)績(jī)的影響有所不同，并因此造成分期損益的差異。影響企業(yè)當(dāng)期或未來(lái)業(yè)績(jī)，不利于小企業(yè)的正確決策。

一是不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：小企業(yè)可以不計(jì)提固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生了減值，就會(huì)因未計(jì)提減值而夸大本期業(yè)績(jī)。但從長(zhǎng)期來(lái)看，固定資產(chǎn)仍要按歷史成本計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)也要按歷史成本進(jìn)行攤銷(xiāo)，又會(huì)直接導(dǎo)致未來(lái)業(yè)績(jī)減少。

二是關(guān)于專門(mén)借款利息的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，專門(mén)借款發(fā)生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會(huì)導(dǎo)致夸大資本化金額，進(jìn)而多計(jì)固定資產(chǎn)價(jià)值，少計(jì)當(dāng)期費(fèi)用。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看將來(lái)會(huì)多計(jì)折舊，增加成本，減少利潤(rùn)。與此相類(lèi)似的還有融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等。

三是關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的規(guī)定影響企業(yè)分期業(yè)績(jī)。長(zhǎng)期股權(quán)投資以權(quán)益法核算時(shí)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，不單獨(dú)核算股權(quán)投資差額，不對(duì)該差額進(jìn)行攤銷(xiāo)，因而當(dāng)出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額時(shí)，會(huì)減少投資期間前面時(shí)期的投資收益，但轉(zhuǎn)讓投資時(shí)，又會(huì)因賬面投資成本較大而使轉(zhuǎn)讓投資的收益減少或者損失增大。

四是關(guān)于預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)本期業(yè)績(jī)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“預(yù)提費(fèi)用”科目規(guī)定，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額，不再攤銷(xiāo)，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額，應(yīng)視同待攤費(fèi)用，分期攤?cè)氤杀尽！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的這一規(guī)定，會(huì)使本期費(fèi)用上升，利潤(rùn)下降。

（五）現(xiàn)金流量表的選擇編制加劇小企業(yè)融資的難度

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“小企業(yè)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，除應(yīng)當(dāng)包括本制度規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表外，還應(yīng)提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容。本制度中規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表。”這一規(guī)定無(wú)異于默許眾多素質(zhì)不高的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員放棄編制現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出信息，全面反映某一會(huì)計(jì)主體一定時(shí)點(diǎn)或時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。對(duì)于外部信息使用者（銀行等信貸機(jī)構(gòu)）來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流量信息比權(quán)責(zé)發(fā)生制下的利潤(rùn)信息更重要、更相關(guān)。如果不對(duì)現(xiàn)金流量加以反映，必然會(huì)增加銀行等信貸機(jī)構(gòu)的信貸風(fēng)險(xiǎn)，從而加劇小企業(yè)融資的難度。

二、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善

（一）進(jìn)一步明確和完善適用范圍

一是明確未作出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。原國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2003年制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》，僅僅對(duì)工業(yè)（包括采礦業(yè)、制造業(yè)、電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)）、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸和郵政業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)的小企業(yè)規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于其他未作出規(guī)定的小企業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。制度中未作明確規(guī)定，導(dǎo)致未作出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)對(duì)是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》無(wú)所適從，希望有關(guān)部門(mén)盡快明確。二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的適用對(duì)象需要擴(kuò)大。對(duì)于以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小規(guī)模企業(yè)，由于權(quán)益方面的特殊性，既無(wú)法適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，又無(wú)法適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。這類(lèi)小企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范目前處于“真空”地帶，沒(méi)有適合自身的會(huì)計(jì)制度。因此。可將其納入《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》調(diào)整范圍，完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》體系。三是明確外商投資的小企業(yè)、金融行業(yè)和股份有限公司中的小企業(yè)是否需要執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。上述企業(yè)是否需要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有明確規(guī)定，相關(guān)通知也并未指明其中的小企業(yè)可另行執(zhí)行。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)該進(jìn)一步明確相關(guān)問(wèn)題，才能更好地促進(jìn)其實(shí)施。

（二）盡快明確《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問(wèn)題

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定有一定的差異，如《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅要求對(duì)日后事項(xiàng)期間涉及的報(bào)告年度或以前年度的銷(xiāo)售退回按照調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，對(duì)于其他的發(fā)生于日后事項(xiàng)期間可能對(duì)小企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響的事項(xiàng)，僅要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，不要求小企業(yè)調(diào)整尚未報(bào)出的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。在執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，當(dāng)兩者某些內(nèi)容的規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況下，小企業(yè)應(yīng)以制度優(yōu)先還是準(zhǔn)則優(yōu)先，建議相關(guān)主管部門(mén)對(duì)上述問(wèn)題盡早作出明確規(guī)定。

（三）做好《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的協(xié)同

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)限，增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理，稅收直接減免、即征即退、先征后退，對(duì)借款費(fèi)用處理，管理費(fèi)用范圍，利潤(rùn)表的規(guī)定等方面與稅收法律制度存在著差異。這些差異的存在無(wú)疑會(huì)增加小企業(yè)納稅調(diào)整的工作量，影響小企業(yè)納稅申報(bào)的操作，甚至可能會(huì)影響納稅人的合法權(quán)益。實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后，會(huì)計(jì)制度與稅法的差異在不斷增大，建議通過(guò)以下措施減少《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的差異。

一是由財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局共同完善小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度。由于小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)密切相關(guān)，會(huì)計(jì)信息的外部使用者相對(duì)較少，其外部使用者主要是稅務(wù)部門(mén)及債權(quán)人，這使小企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì)外報(bào)告的職能處于從屬地位。另外，很多小企業(yè)不具有法人地位，對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，實(shí)際上是將企業(yè)的責(zé)任與投資者的責(zé)任連為一體。小企業(yè)的償債能力只是債權(quán)人要了解的一部分，其投資人的償債能力對(duì)于債權(quán)人而言也很重要。而稅務(wù)部門(mén)是小企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要的外部使用者，所以，由財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局共同完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》符合小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)與特點(diǎn)，是必要的也是可行的。

二是盡可能減少《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的時(shí)間性差異。試圖找一條會(huì)計(jì)處理與稅收法規(guī)相一致的捷徑是不現(xiàn)實(shí)的，只有盡可能減少時(shí)間性差異并簡(jiǎn)化時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)程序。在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則的前提下，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)能夠一致的應(yīng)盡量保持一致，或者提供可以保持一致的備選方法。如對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的攤銷(xiāo)期限，除一次性攤銷(xiāo)法外，可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷(xiāo)的備選方法，由小企業(yè)視情況自行選擇。

三是改進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于利潤(rùn)表的編制要求。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中小企業(yè)利潤(rùn)表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的要求，仍然采用通用的會(huì)計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容，對(duì)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及。在完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)可將小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表特別是利潤(rùn)表以專用報(bào)表形式——企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的格式和要求來(lái)編制。這樣不僅符合小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和處理原則，而且也減少了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重復(fù)工作。

（四）進(jìn)一步改進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》部分會(huì)計(jì)處理方法

對(duì)于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所存在的脫離小企業(yè)實(shí)際或欠妥的部分會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)在充分聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)和建議的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善和改進(jìn)，使《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》既能簡(jiǎn)化小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作。又更符合小企業(yè)的實(shí)際，以利于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的貫徹和實(shí)施，更好地促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展。